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【20250707  每日一税】

增值税留抵税额的企业所得税税务处理法理分析

文/李冼

这是《每日一税》为您服务的4093天，愿今天又是美好的一天。

编者按：2025年07月05日，有同学咨询：无法继续抵扣且不予退税的增值税留抵税额能否在企业所得税税前扣除？现就该话题试与大家探讨。由于水平有限，有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

无法继续抵扣且不予退税的增值税留抵税额能否在企业所得税税前扣除？

关于这个话题，我们从以下三个方面讨论：

一、法理分析：留抵税额的本质与扣除原理

实务中，增值税留抵税额在企业所得税处理中的争议，本质源于对增值税法律属性和经济实质的双重理解。从法理层面看，需厘清三层逻辑：

（一）增值税的价外税本质

在正常经营中，增值税作为典型的价外税，其进项税额抵扣权体现为一种可抵消未来税负的“递延资产”，而非实际费用支出。

根据《企业所得税法》第八条及其实施条例第三十一条，只有“实际发生”且“与取得收入有关”的税金才允许税前扣除。而留抵税额在存续期间未实际负担，仅是企业与税务机关的临时性结算差额，不具备费用属性，因此不得税前扣除。

（二）留抵退税不需缴纳企业所得税实质分析

企业取得的留抵退税款项，根据财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号及财会〔2016〕22号规定，在账务上通过冲减“应交税费—应交增值税（进项税额）”核算，不确认损益。因其属于对前期多缴税款的返还，而非营利性收入，实质上未给企业带来经济利益流入，对企业的损益不产生影响，故不需要计入企业所得税收入总额，不需缴纳企业所得税。

（三）清算环节的性质转化

当企业进入清算注销程序时，留抵税额因财税〔2005〕165号文规定“不予退税”，其法律属性发生根本改变。此时留抵税额从“可抵扣权利”转化为实际损失，符合财税〔2009〕60号文关于“负债清偿损益”的定义。该损失源于债务（应交税费）的消灭，且导致所有者权益减少，故允许抵减清算所得。

小结：企业正常经营期间，增值税留抵税额作为进项税额抵扣权，不计入损益，不得在企业所得税税前扣除；留抵退税，不确认损益，不得计入企业所得税收入总额，不需缴纳企业所得税；清算环节，无法继续抵扣且不予退税的增值税留抵税额，造成企业的实际负担，应作为清算损失可以在企业所得税税前扣除。

二、特殊情形：清算注销环节的留抵税额扣除机制

企业清算阶段是留抵税额实现税前扣除的核心场景，其法律框架和操作逻辑试结合税法体系深入剖析。

（一）法规依据与实务处理

1.负债清偿损益的认定

根据财税〔2009〕60号第三条，清算所得的计算包含“债务清偿损益”。留抵税额在清算报表中体现为“应交税费”科目的贷方负余额，属于企业的资产项，当企业注销导致该权利消灭时，实质上形成负债清偿损失。在填报《企业清算所得税申报表》时，需在附表二“负债清偿损益”中确认该损失。

2.与资产处置的联动处理

实务中，清算过程中需区分两类场景：

（1）资产变现处理

存货、固定资产等处置产生的销项税额，可优先抵减留抵税额。抵减后仍有余额的留抵额，方转入清算损失。

（2）资产直接分配

若将存货或固定资产直接分配给股东，根据增值税条例需视同销售计提销项税，此时留抵税额可用于抵扣该销项税额。未抵扣完的部分仍可申报损失。

（3）扣除效力与程序要求

目前，辽宁省税务局和北京市税务局曾明确答复，企业注销清算时无法继续抵扣且不予退税的留抵税额允许在企业所得税税前扣除。

但企业需在清算结束前，填报《负债清偿损益明细表》，并提供留抵税额的形成依据（如进项发票清册、纳税申报表）以证明其真实性。

（二）法理冲突的协调

增值税留抵税额在清算环节的企业所得税处理看似存在政策冲突：一方面财税〔2005〕165号文否定退税权利；另一方面财税〔2009〕60号文赋予其抵税功能。实则两者统一于税收中性原则：

增值税层面不予退税，避免企业通过注销套取税收资金，维护财政稳定。企业所得税层面允许扣除，承认该损失由股东最终承担，符合“净所得课税”原理。

三、实务案例解析：正反场景验证

 案例1：正常经营企业留抵退税处理

某制造企业2023年收到增值税留抵退税850万元。

会计处理

借：银行存款 850万

      贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 850万

税务处理

该款项不计入收入总额，无需缴纳企业所得税。

案例2：清算企业留抵损失扣除

某科技有限公司2022年清算时存在留抵税额128万元。因存货已处置完毕，留抵税额无法抵扣且无法退税。

税务处理

步骤1：确认留抵税额形成合法性（核实进项发票）；

步骤2：在清算申报表附表二“应交税费”项填列清偿损失128万元；

步骤3：调减清算所得128万元，假如企业所得税适用税率为25%，则减少应纳税额32万元。

案例3：违规抵扣的税务风险

广州市税务局第一稽查局曾公布稽查案例，某房地产咨询公司2023年将用于个人消费的机动车进项税虚假申报留抵退税14.60万元。

税务机关稽查后不仅追缴退税款，更对企业所得税虚列费用行为处以罚款：增值税上追缴骗取的留抵退税，按偷税处罚50%罚款；企业所得税上，个人消费支出38.50万元不得税前扣除，补税并处罚款。

此案印证了留抵税额合规性对所得税扣除的前置约束作用。

四、结论与风险管理建议

（一）核心结论

正常经营期间，留抵税额及其退还款项因其不改变损益属性，故均不作为企业所得税扣除项目或应税收入。

清算注销期间，无法退税的留抵税额可作为负债清偿损失抵减清算所得，符合财税〔2009〕60号文原则。

（二）风险管理建议

1.强化票据管理。确保留抵税额对应的进项发票真实有效，避免因票据不合规导致损失扣除资格被否定。

2.清算方案优化。优先通过资产处置消化留抵税额，减少直接确认损失的比例。

3.特殊程序备案。对2022年前小规模纳税人转登记时的待抵扣税额，参照国家税务总局公告2022年第6号进行专项扣除申报。

特别建议：企业清算时应开展留抵税额专项审计，同步准备三份文件：

（1）《留抵税额形成说明》（附发票清册）；

（2）《资产处置与税额匹配表》；

（3）《负债清偿损益计算表》。

通过三位一体的证据链，确保损失扣除合法实现。

留抵税额的企业所得税处理始终遵循 “情形区分”原则——权利存续时视为税收递延工具，权利消灭时则转化为可扣除损失。唯有紧扣政策本质，方能实现税负优化与合规性的统一。

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